¿EN QUÉ SUPUESTOS CONCURRE?

La Ley 7/2012 de 29 de octubre  introdujo un nuevo supuesto de responsabilidad en el artículo 43 de la Ley 28/2003 General Tributaria (LGT en lo sucesivo) con el objetivo de facilitar la acción de cobro por parte de la Agencia Tirbutaria. Con este nuevo apartado segundo se instituye como responsables subsidiarios a los administradores de sociedades que, de manera recurrente y sistemática, presenten y no ingresen sus autoliquidaciones por Retenciones que debieran efectuarse sobre los trabajadores, el  I.V.A así como otros tributos repercutibles.

A pesar del esfuerzo del legislador de cubrir espacios vacíos, la redacción dada a este nuevo apartado ha dejado algunos cabos sueltos que vamos a tratar de clarificar en el presente artículo.

¿QUÉ SE ENTIENDE POR CONTINUIDAD?

Uno de los requisitos objetivos exigidos para que pueda declararse la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.2 LGT es la existencia de continuidad, ligada íntimamente con el requisito de reiteración. Con objeto de dar respuesta a las discrepancias surgidas en los Tribunales, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en lo sucesivo) se ha manifestado sobre esta cuestión.

Así las cosas, el TEAC en resolución de fecha 15 de abril de 2021 trata de determinar cuándo debe apreciarse la existencia o no de continuidad en la actividad del deudor principal. Precisamente,  esgrime el Tribunal que de la literalidad del artículo 43.2 de la LGT así como de la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 que se menciona al principio, se desprende que el concepto de reiteración en la presentación de autoliquidaciones sin ingreso, al que hace referencia dicho precepto, va referido al año natural en el que aquéllas se presentan, por lo que la continuidad en el ejercicio de la actividad del deudor principal debe predicarse del año natural de tales presentaciones.

Concluye el TEAC, que para poder derivar al administrador la responsabilidad subsidiaria conforme al artículo 43.2 de la LGT es preciso que el deudor principal haya continuado el ejercicio de su actividad al menos durante el año natural en el que se presenten las autoliquidaciones sin ingreso.

En consecuencia, si no hubiera continuidad, la administración deberá declarar la responsabilidad mediante el tipo regulatorio de responsabilidad subsidiaria que se recoge en el artículo 43.1 b) de la LGT.

¿Y CUÁNDO SE ENTIENDE QUE ES REITERATIVA?

La reiteración viene relacionada con la continuidad, de este modo, el artículo objeto de análisis establece que se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural y de forma sucesiva o discontinua se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, independientemente de que se hubiera solicitado el aplazamiento o el fraccionamiento así como en el caso de que hubieran sido presentadas sin ingreso o que la presentación hubiera sido realizado en plazo o de forma extemporánea.

Se entenderá, a efectos de poder declarar la responsabilidad subsidiaria, que la presentación de las autoliquidaciones  ha sido realizada  sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las liquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural, no supere el 25% del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas.

EL ELEMENTO SUBJETIVO: ¿TIENE QUE PROBAR HACIENDA LA INTENCIÓN DE NO PAGAR DEL ADMINISTRADOR?

El precepto que se analiza requiere también un elemento subjetivo, esto es,  que la Administración pruebe la intención del administrador de no querer pagar las cuotas tributarias correspondientes. Con este requisito se configura un elemento intencional, excluyéndose por tanto una posible calificación de responsabilidad objetiva por este artículo 43.2 LGT. 

El elemento probatorio con el que cuenta la Agencia Tributaria para determinar la culpabilidad lo encontramos en el párrafo quinto del artículo objeto de análisis, que además, viene amparado su uso por el TEAC en resolución de 18 de octubre de 2021 (RG 4811/2018).

El TEAC, amparándose en la literalidad del precepto,   indica que se presumirá que no existe intención de cumplir con las obligaciones tributarias mencionadas en el artículo, “cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas».

Tratando de clarificar esta circunstancia,  ponemos el ejemplo de que se pague a un acreedor que tiene un periodo de pago posterior al de la Agencia Tributaria y que además, este crédito no tiene la condición de privilegiado, como por ejemplo, el crédito que nace a favor de los proveedores en un restaurante. Si el deudor paga antes al acreedor que a la Agencia Tributaria, teniendo la deuda una fecha de vencimiento posterior, se entendería en este caso que existe intención defraudatoria, en tanto en cuanto, existiendo liquidez para afrontar el pago se han satisfecho previamente otras deudas que no tienen el carácter de privilegiado.

No ocurriría lo mismo en el caso de que la deuda que se satisface fuera respectiva al pago de los salarios de los trabajadores, pues el abono de los salarios es un crédito con carácter privilegiado, por tanto, no se presumiría la intencionalidad de incumplir con Hacienda.

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